《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)于2017年发布,采取分时间段施行的方式。执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行,至此已完成新收入准则的全面施行。在2022年初将开始2021年度企业所得税年度纳税申报工作,新收入准则对收入的确认和计量进行了较大修订,将产生更多的纳税调整。
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号),企业所得税收入遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。仅从销售方角度,转移所有权相关的主要风险和报酬、没有保留所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制,未考虑购买方及可能存在的不确定性。
新收入准则将确认和计量分为五步:第一步,识别客户合同;第二步,识别合同中的单项履约义务;第三步,确定合同交易价格;第四步,将合同交易价格分摊至各项履约义务之中;第五步,在履行单项履约义务时确认收入。其中,第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关,第三步和第四步主要与收入的计量有关。强调在客户取得相关商品控制权时确认收入,对价很可能收回的条件也在其中体现。
由于规定原则不同,企业所得税和新收入准则的收入确认可能在是否确认、确认时间和确认金额上产生差异。
新收入准则规定,应当认为合同满足“向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件确认收入实现。如果客户财务状况恶化,信用风险显著升高,会计不确认收入,是否确认企业所得税收入?根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定四条收入确认原则:商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制:收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。并没有与对价收回的相关条件,因不具备新收入准则中很可能收回条件,但达到企业所得税收入确认时点,应调增企业所得税收入。
会计上确认收入和企业所得税上损失扣除的条件不同,会计不确认的收入,不一定达不到企业所得税资产损失扣除要求,不能直接忽略和相抵。实务中企业应加强对应收账款的管理,货物发出或合同规定收款日期前了解客户财务状况,及时签订补充协议或修改相关条款,从而降低坏账损失减少纳税风险。
根据新收入准则,提供劳务交易可能是在某段时间内按照履约进度确认收入,也可能在客户取得相关商品控制权时点确认收入。企业所得税规定,提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。
2022年汇算清缴时应填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》对2021年已确认的税收金额调减,否则重复纳税。
(三)确认金额
可能产生确认金额差异的包括合同变更、可变对价及重大融资成分。
2.可变对价
3.重大融资成分
第二年填写《A105000纳税调整项目明细表》第11行“(九)其他”第1项“账载金额”123,600元调减收入;第18行“(六)利息支出”第1项“账载金额”63,600元调增财务费用。
新收入准则注重专业判断估计,企业所得税则是客观事实。新收入准则中,很可能收回的前提、在某一时点还是在某一时段的把握、可变对价金额等,都存在不确定判断因素。税法遵循税收效率原则,简化税制,使税法语言准确明白,便于理解和使用。会计收入不等于企业所得税收入,可分两种对会计收入进行调整。